林芬瑜／律師
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許多線上遊戲玩家會透過線上平台向寶物商購買虛擬寶物或遊戲幣。通常先由寶物商以玩家帳號登錄遊戲公司主機購買寶物或遊戲幣並儲存於玩家的帳號，玩家確認後到便利商店繳費，由第三方支付平台代收後再將費用匯給寶物商。因為交易金額相當龐大，日前就有媒體報導有一位寶物商被國稅局追討高額的營業稅及罰鍰。案件起源於第三方支付平台將寶物商的金流資料交給國稅局，國稅局即以當年度第三方支付平台的匯款金額總額認定為他的營業額，追討5％的營業稅，並依據「加值型及非加值型營業稅法」第51條第1項規定，未開立發票加罰1倍。國稅局還依據同業利潤標準課徵21％的營所稅，總計稅款及罰鍰遠遠超過其實際營業額。寶物商喊冤表示，國稅局認定的銷售額是遊戲公司的營業額而不是他的，而且經濟部在營業當時並未開放此類公司的營業登記，他無從開立發票無法折抵營業稅，高額的補稅及罰鍰非常不公平。
這種新型態的商業模式涉及相當多的法律問題，關於第三方支付平台下買家與賣家之間的法律關係，根據經濟部見解，第三方支付服務業是指「從事配合金融機構及履約相關條件，並與銀行合作，取得信用卡特約商店資格，提供電子商務（含行動商務）買賣雙方收付擔保之中介機制之行業。」可見第三方支付只是「中介機制」，買賣關係（契約）雙方還是買家與賣家。其次，這個函釋還指出第三方支付與電子支付不同，如果只經營代理收付實質交易款項，且所保管代理收付款項總餘額未超過新臺幣10億元，即非「電子支付機構」而是第三方支付服務業。第三方支付服務業主要的法規是經濟部訂定的「第三方支付服務定型化契約應記載及不得記載事項」；電子支付機構則是以「電子支付機構管理條例」專法規範（經濟部107年1月22日經商字第10600106330號函）。至於第三方支付業者與買家賣家之間，則分別成立委任關係，賣家委託第三方支付業者收受貨款，與第三方支付業者間就成立民法的委任契約。如果買家與賣家之間的買賣契約因為某種原因（例如退貨）解除時，其收受貨款的利益已不存在，第三方支付業者不得將貨款轉至賣家帳戶。
至於寶物商的補稅罰鍰問題，財政部最近一則訴願案件值得注意（財政部109年5月19日台財法字第10913910600號訴願決定）。本件訴願人是在網站商城經營代購點數寶物的小規模營業人，財政部南區國稅局依調查資料，以訴願人於網站刊登代儲手機遊戲幣或寶物之訊息，依該網站所提供訴願人104年3月至107年9月間的銷售金額（包括遊戲商品成本金額、網站6%手續費及服務費等）共9,378萬8,281元，核認訴願人實際銷售額較訴願人原經查定的銷售額521萬9,980元為高，遂按實際銷售額依照規定稅率1%計算應納稅額937,883元（93,788,281元×1%），扣除原查定已納稅額52,200元後，核定補徵營業稅額88萬5,683元。
財政部在本件訴願決定中比較了此一商業模式與其它交易類型的差異。首先，訴願人透過登入買家遊戲帳號，再以自己信用卡向遊戲官網刷卡購買取得遊戲點數，而直接儲值至買家遊戲帳號中，此一行為與一般買賣交易之銷售人無異，核屬營業稅法第3條第3項第3款及第4項規定「視為銷售勞務之行為」，而非第三方中間人，亦與民法所稱居間契約型態迥異，因此無從要求比照銷售勞務佣金而僅以所收取之手續費課徵營業稅。
其次，對於訴願人主張其應比照財政部就營業人代理國外預售入場券、與國外電信機構合營國際傳真、經營房屋銷售之介紹業務及經營信用卡收單業務向特約商店收取手續費等商業模式課徵營業稅，財政部認為，上述的經營型態或為收取代售佣金，或為收取代收代付之手續費，與本件訴願人係經營代購手機遊戲虛擬寶物業務視為銷售勞務行為，俱屬有別。至於寶物商開立發票扣抵進項部分，財政部指出，訴願人未取得載有營業稅額之憑證，而得依營業稅法第25條第1項，按其進項稅額10%扣減規定之適用，自難要求應扣抵其進項稅額。
從實務曾經發生的訴願或行政訴訟案件可以發現，國稅局對於線上交易金流的掌握相當積極主動，並且都是以協力義務的概念主張納稅義務人應主對申報、說明。從前述媒體報導的案件事實來看，寶物商沒有主動申報及留存相關事證，事後國稅局依據第三方支付平台提供的金流及營業金額，反而對寶物商更為不利。「寶物」無價，從事相關商業模式的時候，應該事先做好必要的風險預防措施，以免遭受鉅額的補稅及裁罰。
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